№ 26-00-329 от 22.04.2010 г. - ОТНОСНО: Прилагане на чл. 31 от ЗДДС, в сила от 01.01.2010 г., за стоки и услуги, предназначени за въздухоплавателни средства, използвани от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове

РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

ОТНОСНО: Прилагане на чл. 31 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), в сила от 01.01.2010 г., за стоки и услуги, предназначени за въздухоплавателни средства, използвани от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове

I. Условия за прилагане на чл. 31, т. 1 от ЗДДС при доставки на стоки за снабдяване с резервни части, горива и смазочни материали, храна, напитки, вода и други провизии, предназначени за потребление на борда на въздухоплавателни средства

1. При определяне мястото на изпълнение на доставки на стоки за снабдяване с резервни части, горива и смазочни материали, храна, напитки, вода и други провизии, предназначени за потребление на борда на въздухоплавателни средства, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 17, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката. В този смисъл мястото на изпълнение на доставките на стоки е в България, когато при прехвърляне на собствеността стоките са на територията на страната.

За прилагането на нулева ставка на данъка за този вид доставки с място на изпълнение на територията на страната следва да бъдат съобразени изискванията на чл. 31, т. 1 от ЗДДС, а именно: доставяните стоки да бъдат предназначени за потребление на борда на въздухоплавателни средства, използвани от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове. Регламентираните законови условия са две, които следва да са налице едновременно:

1. получателят е авиационен оператор и

2. авиационният оператор по т. 1 извършва предимно международни рейсове.

Обръщаме внимание, че ако са налице цитираните по-горе условия, нулевата данъчна ставка е приложима, независимо дали конкретният полет е международен или вътрешен (например София - Варна).

1.1. Относно условието получателят да е авиационен оператор.

Авиационният оператор е лице, извършващо търговска експлоатация на въздухоплавателни средства - дейност по превоз по въздуха на пътници или товари или други въздухоплавателни услуги, изпълнявани срещу заплащане (специализирани търговски превози), със собствен или нает екипаж.

Разпоредбата на чл. 31 от ЗДДС касае както български авиационни оператори, така и чуждестранни авиационни оператори - от и извън Европейската общност.

1.2 Относно условието авиационният оператор да извършва предимно международни рейсове.

В чл. 25 от Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС) са предвидени изисквания по отношение на документирането на доставките по чл. 31, т. 1 от ЗДДС. Същевременно обаче нито в ЗДДС, нито в правилника за неговото прилагане са предвидени способи за удостоверяване на обстоятелството дали въздухоплавателните средства се използват от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове.

Прилагането на нулева ставка по отношение на разглежданите в конкретния случай доставки е регламентирано в чл. 148 от Директива 2006/112/ЕО (предходен чл. 15 от Директива на Съвета от 17 май 1977 г. - отменена). СЕО вече е имал възможността да се произнесе по отношение на тълкуването на чл. 15 от Директива 77/388 ЕИО на Съвета (понастоящем чл. 148 от Директива 2006/112/ЕО) във връзка с определянето на един авиационен оператор като такъв, извършващ предимно международни рейсове (решение на СЕО от 16.09.2004 г. по дело № С-382/02 - Cimber Air). В диспозитива на решението си СЕО се произнася, че във връзка с определянето на един авиационен оператор като такъв, извършващ предимно международни рейсове, националните юрисдикции са тези, които следва да направят преценка по отношение на съществеността на относимия дял на международните и немеждународните дейности, които той извършва. Все пак съдът (в т. 39 от решението) е приел, че във всеки случай онези авиокомпании, за които е установено, че дейностите им по немеждународни рейсове са значително по-ограничени от международните им дейности, е необходимо да се считат за авиокомпании, обслужващи предимно международни рейсове. За нуждите на тази преценка следва да се оценят размерът на международната дейност и този на немеждународната дейност на тези компании. При преценката следва да се вземе под внимание цялата информация, и по-специално оборотът, която показва относимата значимост на въпросния тип операции.

Предвид гореизложеното, за целите на ЗДДС считаме, че за да се определи един авиационен оператор като такъв, който извършва предимно международни рейсове, е необходимо същият да отговаря на определени обективни критерии, определящи неговата дейност като преимуществено международна. В този смисъл считаме, че критерият приходи от продажби (независимо дали тези приходи са от превоз на пътници, товари или от оказани специални авиационни работи) следва да бъде водещ не само поради факта, че същият е подчертан като най-релевантен от страна на СЕО в цитираното по-горе решение, но и защото този критерий е достатъчно обективен и същевременно отговаря на вътрешната логика на ДДС като данък, пряко свързан с оборота. Същевременно международният характер на дейността на един авиационен оператор може да бъде изведен и като комбинация от други обективни критерии, каквито например са съотношението на изминати мили, брой пътници, тонаж на товари (при основна дейност международен въздушен превоз на товари) по международни дестинации спрямо същите показатели по вътрешни маршрути. Тези критерии могат да бъдат релевантни единствено в случай че от изчисленията спрямо оборота дейността на авиокомпаниите не може категорично да се определи като такава на извършване на „предимно международни рейсове" или ако формирането на преобладаващ дял в оборота (независимо дали от международна или немеждународна дейност) има инцидентен, случаен, нерегулярен характер. В тези случаи определянето на авиационния оператор като такъв, извършващ предимно международни рейсове, следва да се определя не на база приходите от продажби, а съобразно останалите, посочени по-горе критерии.

Считаме, че при определяне на съотношението, при което да се счита, че осъществяваните рейсове от страна на един авиационен оператор са предимно международни, следва да се изхожда както от смисловото значение на термина, използван от ЗДДС - „предимно", така и от изразеното в цитираното по-горе становище на Европейския съд за значително по-ограничени дейности по немеждународни рейсове от международните дейности на авиационните оператори. В този смисъл едно превишение от няколко процента на оборотите от международни дестинации спрямо тези от вътрешни такива би било недостатъчно същото да се приеме като „значително" превишение и съответно да дефинира компанията като такава, извършваща „предимно" международни рейсове. В тази връзка считаме, че при тълкуване понятието "предимно" следва същото да се разбира като преобладаващо, преимуществено, или изразено в проценти - превишение от около 20% на дейността по международните линии. Например съотношенията 60/40, 61/39. 58/42. 99/1, 80/20, 70/30.

Предвид гореизложеното считаме, че основният критерий, въз основа на който се определя международният характер на дейността е: преобладаващ дял (около 60% или повече) на приходите от продажби (независимо дали тези приходи са от превоз на пътници, товари или от оказани специални авиационни работи) от извършени международни рейсове спрямо общите приходи от продажби на авиационния оператор.

2. Срок, за който следва да се изследва критерият относно извършването от авиационен оператор предимно на международни рейсове

Относно срока, за който трябва да се изследва наличието на критерия, считаме, че е необходимо да бъде взет предвид възможно най-дълъг период, така че данъчното третиране да не се влияе от временни промени в естеството на дейността на авиационния оператор. В тази връзка считаме, че период от 5 години преди текущата е резонен срок за авиационните оператори. За тези авиационни оператори, които са започнали дейност на по-късен етап, изследваният период във връзка с определяне наличието на критерия следва да започва от момента на стартиране на дейността. Наличието на изискването по чл. 31, т. 1 от ЗДДС за извършване на предимно международни рейсове се определя за всяка календарна година към 31 декември на предходната година и е валидно до 31 декември на текущата.

Освен това считаме, че в случаите, при които авиационният оператор е започнал дейност преди по-малко от една година, за определянето му като такъв, извършващ предимно международни рейсове, следва да се отчетат както приходите от продажби, така и останалите, посочени по-горе критерии, включително като се отчитат намеренията и бизнес плановете на лицата - авиационни оператори.

3. Удостоверяване на обстоятелството, че авиационният оператор извършва предимно международни рейсове

За прилагане на нулевата ставка на данъка на основание чл. 31, т. 1 от ЗДДС освен документите, предвидени в чл. 25 от ППЗДДС, доставчикът следва да се увери, че по отношение на получателя на услугата е налице изискването на чл. 31, т. 1 от ЗДДС, свързано с предимно международния характер на дейността му като авиационен оператор. В този аспект същият би могъл да изиска заверена от контрагента декларация или друг документ, удостоверяващи, че авиационният оператор извършва предимно международни рейсове. При необходимост и с оглед прилагане на грижата на добър търговец доставчикът следва да извърши всички разумни действия за доказване на международния характер на дейността на контрагента, като може да направи и други проверки в достъпната за лицето информация, например проверка в Интернет сайта на съответния авиационен оператор или въздухоплавателна администрация и други подобни.

По отношение на периодичността, през която да се удостоверява обстоятелството по чл. 31, т. 1 от ЗДДС, считаме, че това следва да се извършва веднъж годишно. Такъв удостоверяващ документ може да се представя на доставчика от авиационния оператор във връзка с първата извършена доставка, попадаща в обхвата на чл. 31, т. 1 от ЗДДС, за дадена календарна година и да е валиден до края на същата тази календарна година. Предвид факта, че разпоредбата на чл. 31, т. 1 от ЗДДС е в сила от 01.01.2010 г., за извършените до момента доставки с нулева ставка на основание разпоредбата считаме, че корекция на неправилно ползвана нулева ставка не следва да се прилага, ако доставчикът своевременно се снабди с необходимата информация относно международния характер на дейността на получателя по доставката.

II. Относно данъчно прилагането на нулевата ставка на данъка по чл. 31, т. 4, буква „б", т. 5, буква „б" и т. 6, буква „б" от ЗДДС.

1. Място на изпълнение на доставките:

Във връзка с данъчното третиране на доставка на услуги по:

- отдаването под наем на въздухоплавателни средства, използвани от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове (чл. 31, т. 4. б. "б" от ЗДДС);

- обработка на въздухоплавателни средства (чл. 31, т. 5. б. “б" от ЗДДС);

- услуги, свързани с транспортната обработка на пътници или стоки, включително на транспортни контейнери, превозвани с въздухоплавателни средства (чл. 31, т. 6, б. “б" от ЗДДС), мястото на изпълнение на доставките се определя в съответствие с общите правила на закона;

- в зависимост от статута на получателя по доставката (данъчно задължено или данъчно незадължено лице).

Когато услугата се оказва на данъчно задължени лица (по чл. 3, ал. 1 и 6 от ЗДДС) и те са установени извън страната (независимо дали в друга държава членка или трета страна), мястото на изпълнение на доставката на услугата е извън територията на страната (без значение дали въздухоплавателното средство е в международен или във вътрешен рейс, например София - Варна), когато услугата не се предоставя на постоянен обект на територията на страната (чл. 21, ал. 2 от ЗДДС).

Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Предвид това дори получателят да е установен на територията на страната, ако обектът, за който е предназначена услугата, е извън територията на страната, то доставката е с място на изпълнение извън територията на страната. В тези случаи доставката е подчинена на режима на законодателството на съответната държава, в която е мястото на изпълнение на доставката.

Възможна, макар и рядко срещана за този вид услуги, е третата хипотеза на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно същата, когато получателят няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

2. Относно условията за прилагане на чл. 31, т. 4, буква „б", т. 5, буква „б" и т. 6, буква „б" от ЗДДС в случаите, когато доставчикът на услугата е лице платец (лице, което ще приложи нулевата ставка) съгласно чл. 82, ал. 1 от ЗДДС.

Съгласно чл. 82, ал. 1 във връзка с ал. 2, от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, когато:

- доставчикът е данъчно задължено лице. което е установено на територията на страната;

- доставката е с място на изпълнение на територията на страната;

- получателят е лице, установено на територията на страната, независимо дали е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.

За прилагането на нулева данъчна ставка за услугите по чл. 31, т. 4, буква "б", т. 5, буква "б" и т. 6, буква "б" от ЗДДС с място на изпълнение на територията на страната, използвани от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове, са относими аргументите и изводите по предходната точка (т. 1) от настоящото становище. Обръщаме внимание, че ако са налице посочените в т. 1 условия, нулевата данъчна ставка е приложима, независимо дали конкретният полет е международен или вътрешен (например София - Варна).

Паралелно с това за доказване на основанията за прилагане на нулевата ставка доставчикът трябва да разполага с документите, предвидени в чл. 28, ал. 2; чл. 29, ал. 2; или чл. 30, ал. 1, ал. 2 и ал. 3 от ППЗЗДС.

3. Относно условията за прилагане на чл. 31, т. 4, буква „б", т. 5, буква „б" и т. 6, буква „б" от ЗДДС в случаите, когато получателят на услугата е лице платец (лице, което ще приложи нулевата ставка) съгласно чл. 82, ал. 2 от ЗДДС.

Съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, данъкът е изискуем от получателя при доставка на услуги, когато:

- доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната;

- доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема;

- получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6.

В тези случаи за доказване на основанията за прилагане на нулевата ставка получателят съгласно изискванията на чл. 38б от ППЗДДС следва да разполага с относимите към него документи, удостоверяващи обстоятелствата за облагане на доставката с нулева ставка, включително и за получени услуги, свързани с обработка на плавателен съд или обработка на въздухоплавателно средство, извършени на летища извън територията на страната.

За прилагането на нулева данъчна ставка за услугите по чл. 31, т. 4, буква "б", т. 5, буква "б" и т. 6, буква "б" от ЗДДС с място на изпълнение на територията на страната са относими аргументите и изводите по предходната точка (т. 1) от настоящото становище. В тази връзка същият като получател на услугите, следва да отговаря на критериите, посочени в т. 1 за авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове.

III. По отношение на облагаемите доставки на услуги, непопадащи в обхвата на чл. 31 от ЗДДС (без оглед на причината - например видът на услугата или доставката е с получател, различен от авиационен оператор, или с получател авиационен оператор, който не извършва предимно международни рейсове, или ако доставчикът не се е снабдил с документите по Глава четвърта от ППЗДДС), оказвани за нуждите на въздухоплавателни средства, ще е приложима данъчна ставка в размер на 20% (независимо дали конкретният рейс е международен или вътрешен), с изключение на случаите, при които е налице основание за прилагане на нулева ставка съгласно Глава двадесет и трета от ЗДДС.

Във връзка с горното обръщаме внимание, че по силата на чл. 39 от ППЗДДС, в случай че доставчикът не се снабди с документите, удостоверяващи наличието на основание за прилагане на нулева ставка, предвидени в правилника до изтичането на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем, се счита, че доставката е облагаема със ставка 20 на сто. Данъкът се начислява от доставчика чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона, който се издава в 15-дневен срок, считано от последния ден на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем. Когато впоследствие доставчикът се снабди с необходимите документи, той коригира резултата от прилагането на чл. 39. ал. 1 и 2 от ППЗДДС чрез анулиране на протокола, като за анулирането не се издава нов протокол. Анулирането се извършва в 5-дневен срок, считано от датата, на която лицето се е снабдило с необходимите документи.

IV. Корекции при погрешно данъчно третиране

В заключение следва да се има предвид, че при погрешно третиране от страна на данъчно задължените лица на дадена доставка на основание чл. 116, ал. 2 и 3 от ЗДДС и чл. 80, ал. 5 и ал. 6 от ППЗДДС допуснатите грешки могат да се коригират чрез анулиране на погрешно съставените документи и издаване на нови съобразно правилното данъчно третиране на конкретната доставка.

Директор: (п)

(Людмила Петкова)