Писмо от НАП с изх.№ 20-00-117 от 21.04.2011 г.

Относно: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставки на услуги, извършени от данъчно задължено лице, установено на територията на страната, с получател чуждестранно данъчно задължено лице, което има търговско представителство на територията на страната

Във връзка със запитвания относно данъчното третиране на доставка на услуги, извършена от данъчно задължено лице, установено на територията на страната, с получател чуждестранно лице, което има търговско представителство на територията на страната, на основание чл.10, ал.1, т.10 от Закона за националната агенция за приходите изразявам следното принципно становище:

За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон – за доставките с място на изпълнение на територията на страната – ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната – данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето – платец на данъка и възникване на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.

Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получател по същата е данъчно задължено лице, се съдържа в разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.

Целта на разпоредбата е да се извърши данъчното облагане в страната, в която услугите се потребяват в действителност. По отношение на по-голяма част от услугите мястото на потребление е идентично с мястото, в което е установена независимата икономическа дейност на получателите, тъй като същите ползват услугите, които им се предоставят за целите на производство на стоки или предоставянето на услуги и стойността на получените услуги е включена в цената на стоките или услугите, които се предоставят на клиенти на този получател при последващи доставки. Следователно, като общо правило услугите, предоставени на данъчно задължено лице, се облагат с данък на мястото на установяване на независимата икономическа дейност на съответното лице. Независимо от това, ако услугите се предоставят в полза на постоянен обект на данъчно задължено лице, който се намира на място, различно от това, където е установена търговската дейност на това данъчно задължено лице, услугите се облагат на мястото, където се намира постоянният обект.

Предвид горецитираната разпоредба, за да бъде определено къде е мястото на изпълнение на съответните услуги, следва да се установи дали регистрираното на територията на страната търговско представителство на чуждестранно дружество е “постоянния обект” по смисъла на § 1, т.10 от ДР на ЗДДС, в полза на който се доставят услугите. Съгласно § 1, т.10 от ДР на ЗДДС “постоянен обект” е търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, ….., определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна”. Т.е. постоянният обект е обект, чрез който се извършва независима икономическа дейност.

За дефинирането на понятието “постоянен обект” следва да се имат предвид конкретните факти за всеки отделен случай, както и практиката на съда на Европейските Общности (С 168/84; С 190/95; С 231/94; С 260/95), съгласно която под “постоянен обект” следва да се разбира “дейност, която притежава известни характеристики на дълготрайност и структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо предоставяне на съответните услуги”. Аналогично, когато се определя един обект като постоянен от гледна точка на възможността същият да получи предоставените от доставчика услуги, следва се изследва обстоятелството дали обектът отговаря на определени изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, като тези ресурси предоставят възможност за ползване на получените услуги. В този аспект, в случаите, при които е налице обект, който има постоянна наличност на човешки и технически ресурси и отговаря на изискванията за минимална степен на постоянност, ако същият реално потребява услугите, следва да се приеме, че е налице хипотезата на чл. 21, ал.2, изречение второ от ЗДДС - услугите се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност и мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.

Преценката дали търговското представителство на едно чуждестранно дружество представлява постоянен обект на територията на страната следва да бъде направена въз основа на конкретните факти и обстоятелства.

Търговското представителство обичайно се характеризира с относителна продължителност на присъствие на територията на страната, както и с наличие на човешки и материални ресурси в постоянен план. В случай, че търговското представителство, въпреки законовата забрана (чл.24, ал.2 от Закона за насърчаване на инвестициите), осъществява независима икономическа дейност на територията на страната, същото следва да се счита за постоянен обект по смисъла на § 1, т.10 от ДР на ЗДДС, чрез който представляваното от него дружество извършва независима икономическа дейност.

В случай, че търговското представителство не извършва независима икономическа дейност, същото не следва да се третира като намиращ се на територията на страната постоянен обект на чуждестранното дружество.

I. Място на изпълнение на доставките

1. Относно приложението на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, изр. първо

В случай, че търговското представителство не извършва независима икономическа дейност на територията на страната и предвид гореизложеното не представлява постоянен обект на територията на страната, получател на услугите, които не попадат в изрично предвидените от закона изключения, е чуждестранното дружество.

Възможно е също така търговското представителство да е постоянен обект по смисъла на закона, но предоставените услуги да са свързани пряко с независимата икономическа дейност не на търговското представителство, а на представляваното дружество. В тези случаи следва да се приеме, че получател е самото дружество, а не търговското представителство. Такива са например рекламни, маркетингови, правни, консултантски и инженерни във връзка с цялостната търговска дейност, подготвяне и сключване на договори, и др. подобни – на които реален ползувател на услугата е чуждестранното дружество.

В тези случаи доставките са с място на изпълнение на територията на държавата, в която е установило независимата си икономическа дейност представляваното дружеството – чл. 21, ал. 2, изречение първо от ЗДДС.

2. Относно приложението на чл. 21, ал. 2, от ЗДДС, изр. второ

Ако с оглед изложеното по-горе търговското представителство е “постоянен обект” по смисъла на ЗДДС, същото би могло да бъде реален ползвател на определени видове услуги, като например - мобилни телекомуникационни и интернет услуги, предназначени за дейността на търговското представителство, счетоводни, правни и административни услуги относно персонала, назначен в търговското представителство, куриерските, пощенски, и други подобни услуги, както и услуги, свързани с поддръжката, ремонта и експлоатацията на превозните средства, ползвани от търговското представителство, дългосрочно наемане на превозни средства. В тези случаи, горецитираните услуги, предоставени за нуждите на търговското представителство са с място на изпълнение на територията на страната.

Ако услугите, посочени по-горе в т.1 са предназначени за “постоянния обект”, тъй като са свързани с независимата икономическа дейност, извършвана от търговското представителство, мястото им на изпълнение ще бъде на територията на страната.

3. Изключения от общото правило за определяне на мястото на изпълнение на услугите

3.1. Относно приложението на чл.21, ал.4, т.1 от ЗДДС – услуги, свързани с недвижим имот, намиращ се на територията на страната

Чл. 21, ал.4 от ЗДДС предвижда изключение от горецитираното правило. Съгласно т.1 на същия мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот.

За някои от услугите може да се приеме, че са свързани с недвижим имот, ползван от търговско представителство на територията на страната, независимо от собствеността на същия. Това са услугите по отдаване под наем на имот, ползван от дружеството и/или представителството, топлофикационните, и В и К – услуги, услугите, свързани с експлоатация на климатична система, услугите, свързани със стационарна телекомуникация и интернет на имота, услуги, свързани с поддръжката и ремонта на имота, правни, брокерски и други посреднически услуги относно имота. От тази група са и охранителните и хигиенни услуги, относно ползваните от дружеството и/или търговското му представителство имоти на територията на страната. По силата на чл. 21, ал.4, т.1 от ЗДДС, тези услуги са с място на изпълнение на територията на страната.

3.2. Относно приложението на чл.23, ал.1 от ЗДДС - краткосрочно наемане на превозни средства

Съгласно чл. 23, ал.1 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга по краткосрочно отдаване под наем/краткосрочно предоставяне за ползване на превозни средства е мястото, където превозните средства фактически се предават на разположение на получателя.

При доставка на услуга по краткосрочно отдаване под наем/краткосрочно предоставяне за ползване на превозни средства, които фактически се предават на разположение на получателя на територията на страната, мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната.

3.3. Относно приложението на чл.21, ал. 4, т.3 от ЗДДС

Съгласно чл. 21, ал.4, т.3 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където фактически се провежда събитието - при доставка на услуга по осигуряване на достъп (срещу билети или заплащане, осигуряващи входа, включително когато такъв вход е включен в абонамент) до културни, художествени, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития (включително панаири и изложби) и при съпътстващите достъпа услуги, когато услугата се предоставя на данъчно задължено лице.

В случаите, при които събитието се провежда на територията на страната мястото на изпълнение е на територията на страната – например осигуряване на достъп срещу билет или абонамент до панаир или изложба.

В случаите, при които някои от гореизброените събития са организирани по възлагане от страна на дружеството или представителството, мястото на изпълнение на доставката се определя по общото правило на чл. 21, ал.2 от ЗДДС. Например при възлагане на организиране на обучение на персонала на представителството, ако същото е «постоянен обект» по смисъла на закона, мястото на изпълнение на доставката ще бъде на територията на страната, а ако същото не е постоянен обект – мястото, където е установено представляваното дружество.

II. Получател на доставките

Получател на съответната услугата е:

1. търговското представителство – ако същото е “постоянен обект” и реален ползувател на услугата. В случаите на получаване на услуги, свързани с недвижим имот, намиращ се на територията на страната, получател е винаги постоянният обект.

2. чуждестранното дружество:

- ако търговското представителство не е “постоянен обект”;

- ако търговското представителство е “постоянен обект”, но не е реален ползувател на услугите.

III. Лице-платец на данъка

В случаите, при които доставката е с място на изпълнение на територията на страната, лице – платец на данъка на основание чл. 82, ал.1 от ЗДДС е доставчикът.

В случаите, при които доставката е с място на изпълнение на територията на друга държава – членка, лице – платец на данъка е получателят на услугата, на основание чл. 196 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност.

В случаите, при които доставката е с място на изпълнение на територията на трета страна, данъчното третиране, съответно лицето – платец на данъка се определя съгласно законодателството на съответната държава по местоизпълнение на доставката.

IV. Приложение на Наредба № Н-9 и Наредба № Н-10, в случаите, при които доставките са с място на изпълнение на територията на страната и получател е чуждестранното дружество

Следва да се има предвид, че с оглед приложението на Наредба № Н-9 от 16 декември 2009 г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава - членка на общността и на Наредба № Н-10 от 24 август 2006 г. за възстановяване на платен данък върху добавената стойност на чуждестранни лица, които не са установени на територията на общността търговските представителства, в случаите в които не извършват търговска дейност, не представляват постоянен обект, чрез който представляваните от същите дружества извършват независима икономическа дейност и чрез които лицата са установени на територията на страната. Поради това за представляваните от тях лица следва да се приеме, че редът на посочените наредби е приложим за възстановяване на начислен данък върху добавената стойност за закупени от тях стоки, получени услуги и осъществен внос на територията на страната.

В случаите, когато търговското представителство извършва независима икономическа дейност и е постоянен обект, но реален ползвател на доставка на услуга, извършена от лице, установено на територията на страната е чуждестранното данъчно задължено лице, са приложими горецитираните Наредби.

Изпълнителен Директор на

НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА

ПРИХОДИТЕ:

/красимир стефанов/