№ 3-1773 от 15.06.2010 г. - ОТНОСНО: Приложение на разпоредбите на ЗДДС

РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

ОТНОСНО: Приложение на разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС)

В запитването са поставени следните въпроси:

1. Ако лицето има контрагент от Европейския съюз и той идва на място да закупува стока:

- каква фактура следва да се издаде – със или без данък?

- каква касова бележка трябва да има?

- трябва ли нещо да бъде изпратено от купувача, след като мине през границата на България и пристигне на мястото, за което е предназначена стоката?

- как се отчита продажбата?

- какъв е срокът за възстановяване на ДДС, ако стоката се продава без ДДС?

2. Ако се транспортира стоката на купувача в съответната европейска държава, то тогава какъв би бил редът за написване на фактурата, касовата бележка, отчитането на продажбата и възстановяването на ДДС, ако има такова?

3. Ако лицето притежава търговски обект на територията на ЕС, какви са правилата за осчетоводяване при транспортиране на стоката до другата държава членка?

При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн., ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм., ДВ, бр.95 от 01.12.2009 г.) и Правилника за приложението на Закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС, обн., ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм., ДВ, бр. 6 от 22.01.2010 г.) и Наредба № Н-18/2006 г. на МФ за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства (обн., ДВ, бр. 106 от 27 декември 2006 г., посл. изм., ДВ, бр. 77 от 29 септември 2009 г.) изразяваме следното становище:

На основание разпоредбата на чл. 12 от ЗДДС облагаема доставка на стока е всяка доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

За да се определи данъчното третиране на доставките на стоки, следва да се определи мястото на изпълнение на същите с оглед разпоредбите на ЗДДС.

Мястото на изпълнение при доставка на стока е регламентирано в чл. 17 от закона. Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2. В ал. 2 на чл. 17 от закона е указано, че мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.

Видно от цитираните разпоредби, мястото на изпълнение при доставка на стока е в зависимост от това дали стоката, предмет на доставката, се превозва или не. Ако към момента на прехвърляне на собствеността върху стоката или към момента, в който се изпраща или започва превозът й към получателя, същата се намира на територията на страната, то и мястото на изпълнение на тази доставката ще е там, където се намира стоката – на територията на страната.

При продажбата на стоки на контрагент от ЕС, в случай че същите се транспортират от или за сметка на лицето в качеството му на регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, е налице режимът на вътреобщностна доставка (ВОД), регламентиран в чл. 7, ал. 1 от ЗДДС.

Следователно, за да е приложим този режим за дадена доставка на стоки, следва да са налице кумулативно следните условия:

1.1. доставчикът е регистрирано по ЗДДС лице на територията на страната към датата на данъчното събитие. Изключение правят регистрираните лица на основание чл. 97а, чл. 99 и чл. 100, ал. 2 от ЗДДС;

1.2. получателят е регистрирано лице за целите на ДДС в друга държава членка към датата на данъчното събитие;

1.3. предмет на доставката са стоки по смисъла на чл. 5 от ЗДДС;

1.4. възмездност на доставката - определението на възмездност на доставката следва да се изведе по аргумент на противното на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС;

1.5. транспортиране на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. ВОД е налице, както когато транспортът се осъществява от или за сметка на доставчика, така и когато същият е от или за сметка на получателя.

Следва да се има предвид, че стоките трябва задължително да бъдат изпратени и транспортът на същите да започва от територията на страната и да завършва на територията на друга държава членка.

По отношение на данъчната ставка разпоредбата на чл. 53 от ЗДДС определя вътреобщностните доставки като облагаеми доставки с нулева ставка на данъка.

Документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, са определени в чл. 45 от ППЗДДС. На основание чл. 46, ал. 1 от ППЗДДС, ако данъчно задълженото лице не се снабди с горепосочените документи до изтичането на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът по доставката е станал изискуем, се счита, че доставката е облагаема със ставка 20%. За доставчика възниква задължението да начисли за тази доставка данък върху добавената стойност в размер 20 на сто чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС. Протоколът се издава в 15-дневен срок, считано от последния ден на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем. С разпоредбата на чл. 46, ал. 4 от ППЗДДС законодателят е дал възможност на данъчно задълженото лице впоследствие, ако то се снабди с необходимите документи, да анулира издадения протокол и да коригира резултата в данъчния период. Корекцията се извършва в данъчния период, през който доставчикът се е снабдил с необходимите документи, като в дневника му за продажби за този период със знак минус се включва доставката, за която лицето е начислило данък на основание чл. 46, ал. 1 от ППЗДДС. За анулирането не се издава нов протокол, а същото се извършва чрез отбелязване върху протокола, издаден на основание чл. 46, ал. 1 от ППЗДДС, като се отразява обстоятелството, че е анулиран, датата, на която се извършва анулирането, основанието за анулирането, имената на лицето, което го извършва, и подпис на същото. Корекциите следва да намерят отражение и във VIES декларациите.

Тъй като режимът на ВОД е изключение от общия режим на доставките, които като правило се облагат със стандартна ставка в държавата членка на доставчика, доказването на вътреобщностния характер на доставката е в тежест на доставчика. Органът по приходите, при наличие на представени от доставчика доказателства, визирани в чл. 45 от ППЗДДС, може да оспорва същите, като докаже тяхната недостоверност.

За удостоверяване наличие на обстоятелства за ВОД е необходимо получателят по доставката да разполага с валиден идентификационен номер, издаден от друга държава членка. Валидността на идентификационния номер на получателя може да установите чрез справка в Интернет на следния адрес: www.europa.eu.int/comm/taxation_customs/vies/en/vieshome.htm.

Липсата на валиден номер на получателя, издаден от друга държава членка при ВОД по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, води до третирането на тези доставки като такива с място на изпълнение на територията на страната и облагането им (ако са облагаеми такива) с приложимата съгласно чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС ставка - 20%.

Съгласно чл. 53, ал. 2 от ЗДДС документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностната доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. Доказването на ВОД е регламентирано с разпоредбите на чл. 45 от ППЗДДС.

Съгласно същия за доказване на вътреобщностна доставка на стоки доставчикът следва да разполага със следните документи:

- документ за доставката. Във фактурата следва да е посочен идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката. Относно останалите реквизити на фактурата следва да се има предвид, че за тях важат съответно изискванията на чл. 114 от ЗДДС, като за основание за прилагане на нулевата ставка следва да бъде посочен чл. 53, ал. 1, във връзка с чл. 7, ал. 1, или "вътреобщностна доставка" или "ВОД";

- документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка:

а) транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът;

б) транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика.

Регистрираното лице следва да отрази данъчните документи за извършените от него ВОД в дневника за продажби за данъчния период, през който са издадени, и в справката-декларация по ЗДДС. Заедно със справка-декларацията задължително се подава и VIES декларация за тези доставки за съответния данъчен период на основание чл. 125, ал. 2 от ЗДДС.

Срокът за възстановяване на данък за възстановяване във връзка с ВОД е регламентиран в чл. 92, ал. 3 от ЗДДС. Когато резултатът за данъчния период на доставчика е данък за възстановяване, данъчната основа на облагаемите ВОД се включва в облагаемите доставки с нулева ставка, даващи право на възстановяване в 30-дневен срок от подаване на справка-декларацията по реда на чл. 92, ал. 3 от ЗДДС. За да се приложи посочената норма, е необходимо лицето да е извършило за последните 12 месеца преди текущия месец облагаеми доставки с нулева ставка на обща стойност повече от 30 на сто от общата стойност на всички извършени от него облагаеми доставки за същия период.

По въпроса за издаване на фискална касова бележка следва да имате предвид, че на основание чл. 118, ал. 1 от ЗДДС всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е длъжно да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (ФУ), независимо дали е поискан друг данъчен документ. Съгласно ал. 3 на същия член фискалната касова бележка (фискалният бон) е хартиен документ, регистриращ продажба/доставка на стока или услуга в търговски обект, по която се плаща в брой, с чек, с ваучер, с банкова кредитна или дебитна карта или с други заместващи парите платежни средства, издаден от въведено в експлоатация фискално устройство от одобрен тип, за което е заверено свидетелство за регистрация в ТД на НАП.

В чл. 118, ал. 4 от ЗДДС е указано, че прилагането на този член, както и условията, редът и начинът за одобряване на типа, за отмяна на типа, за въвеждане/извеждане във/от експлоатация, регистрация, отчитане и сервизно обслужване, експертизите и контролът на фискалните устройства (електронни касови апарати с фискална памет, фискални принтери и електронни системи с фискална памет за продажба на течни горива), техническите и функционалните изисквания към тях, редът и начинът за установяване на дистанционна връзка с Националната агенция за приходите и за издаване на фискални касови бележки, както и минималните реквизити на фискалните касови бележки се определят с наредба на министъра на финансите. Тази наредба е Наредба № Н-18/2006 г. за реда за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, в сила от 01.01.2007 г., издадена от Министерството на финансите.

Съгласно чл. 3, ал. 1 от същата всяко лице е длъжно да регистрира и отчита извършваните от него продажби на стоки или услуги във или от търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (ФУ), освен когато плащането се извършва по банков път. Изискванията към реквизитите на фискалната касова бележка се съдържат в чл. 26, ал. 1 от Наредба Н-18/2006 г. на МФ.

На следващо място по отношение на транспортирането на стоки до търговски обект, притежаван от лицето на територията на ЕС, е необходимо да се има предвид следното:

По силата на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС за възмездна доставка на стока за целите на този закон се смята и изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от данъчно задължено лице в рамките на неговата икономическа дейност, когато стоките се изпращат или транспортират за целите на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка - „трансфер на стоки”. За целите на настоящото становище това вътреобщностно движение на стоките ще бъде наричано за краткост „трансфер на стоки”.

Ако лицето, което извършва трансфер на стоки, е регистрирано по ЗДДС и е регистрирано за целите на ДДС на територията на държавата членка, в която завършва транспортът е налице ВОД по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС.

В случай че лицето, което извършва трансфер на стоки, е регистрирано по ЗДДС, но не е регистрирано за целите на ДДС на територията на другата държава членка, това движение на стоките, по силата на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, във връзка с чл. 17, ал. 2 от ЗДДС е приравнено на възмездна доставка с място на изпълнение на територията на страната. Извън редките случаи, предвиждащи доставката да има характер на освободена съгласно Глава четвърта на ЗДДС, налице ще е облагаема доставка с данъчна ставка двадесет процента.

Следва да се има предвид, че стоките трябва задължително да бъдат изпратени и транспортът на същите да започва от територия на страната и да завършва на територията на друга държава членка. Не е от значение в случая дали при транспортирането на тези стоки се преминава и през територията на трети страни. Важното е двете крайни точки да са на териториите на две различни държави - членки на ЕС, като отправна точка е територията на страната. В този аспект не е налице доставка по чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС в случаите на трансфер с отправна точка от друга държава членка, като стоките преминават през България и транспортът завършва в друга държава членка.

Данъчното събитие на доставката е датата на започването на транспорта, по аргумент от чл. 25, ал. 3, т. 2 от ЗДДС и аналогично с чл. 25, ал. 3, т. 3 от ЗДДС. Данъчната й основа съгласно чл. 27, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не може да е по-ниска от данъчната основа при придобиването на стоката или от себестойността й, а в случаите, когато стоката е внесена - от данъчната основа при вноса. Доставката се документира по чл. 6, ал. 3, т. 3, на основание чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС следва да се извърши с протокол, който следва да бъде издаден не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем, т.е. не по-късно от петнадесет дни от започване на транспорта.

Изключения от режима са налице в случаите на изпращане на вещи само за временна употреба, изброени в чл. 7, ал. 5 от ЗДДС. Документирането на изключенията при трансфера на стоки по чл. 7, ал. 5, т. 8-10 от ЗДДС следва да се доказва от данъчно задълженото лице - например като се отразява в регистър на основание чл. 123, ал. 2 от ЗДДС, който осигурява информацията, регламентирана в чл. 121, ал. 8 от ППЗДДС. По аргумент от чл. 7, ал. 6 във връзка с чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, когато условията по ал. 5, т. 8 - 10 от ЗДДС отпаднат, смята се, че към този момент е извършена възмездна облагаема доставка по чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, данъчното третиране на която е съгласно изложеното по-горе.

Допълнителни разяснения относно горепосочените данъчни режими са дадени в писма изх. № 24-00-27 от 21.04.2007 г. и изх. № 91-00-39/22.01.2009 г. на изпълнителния директор на НАП, които можете да се намерят в сайта на НАП на електронен адрес www.nap.bg.

Директор на Дирекция „ОУИ” – Велико Търново: (п)

(не се чете)