№ 3-703 от 02.03.2010 г. - ОТНОСНО: Данъчно третиране на доходите от земеделска дейност и от извършване на услуги със селскостопанска техника. Дължими осигурителни вноски върху доходите от тези дейности

РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

ОТНОСНО: Данъчно третиране на доходите от земеделска дейност и от извършване на услуги със селскостопанска техника. Дължими осигурителни вноски върху доходите от тези дейности

Според изложеното в запитването физическо лице е земеделски производител и като такъв на 26.04.2006 г. е регистриран по ЗДДС. През периода на упражняване на дейността земеделският производител е закупил машини и съоръжения, за част от които е сключил договори с Министерството на земеделието и е получил субсидии за закупуване на селскостопанска техника. Освен производството на земеделска продукция същият е извършвал и селскостопански услуги на други контрагенти, защото има техническа и кадрова обезпеченост да извършва този вид дейност. Издавал е фактури с начислен ДДС, отразен в дневниците за продажби, и съответно е внасял дължимия ДДС. В края на всяка календарна година е определял финансовия си резултат по следния начин: доходите от земеделска продукция е отразявал в приложение № 8 към данъчната декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, а тези от селскостопански услуги - в приложение № 2 като доходи от стопанска дейност на едноличен търговец. Доходът, отразен в тези две приложения, е пренесъл в справката за окончателния размер на осигурителния доход, според която е имал осигурителни вноски за довнасяне. Същите, както и дължимия данък по ЗДДФЛ надлежно е превел по сметката на ТД на НАП. Същевременно от служители на НОИ му е отказана заверка на осигурителната книжка въз основа на така отчетените доходи и внесените осигурителни вноски. Във връзка с това са поставени следните въпроси:

1. Какво е данъчното третиране на получените от лицето доходи в качеството му на регистриран земеделски производител и от упражняване на селскостопански услуги?

2. Какви са дължимите осигурителни вноски върху реализираните от лицето доходи от земеделска дейност и селскостопански услуги?

При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ, ДВ, бр. 95/2006 г., посл. изм., ДВ, бр. 99/2009 г.) и Кодекса за социално осигуряване (КСО, обн., ДВ, бр. 110/1999 г., посл. изм., ДВ, бр. 103/2009 г.) изразяваме следното становище:

1. По отношение на данъчното законодателство

Понятието „земеделски производители” е изяснено в § 1, т. 1 от ДР на Закона за подпомагане на земеделските производители и това са физически и юридически лица, които произвеждат непреработена и/или преработена растителна и/или животинска продукция и продукция от риба и аквакултури, предназначена за продажба.

На основание чл. 13, ал. 3 от ЗДДФЛ, в сила от 1 януари 2007 г. до 31 декември 2009 г., не се облагат с данък доходите от дейността на физическите лица, регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, включително извършващите дейност като еднолични търговци, за производство на непреработена растителна и животинска продукция, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност.

Следователно, за да се приложи цитираната норма, е необходимо лицето да отговаря на следните условия:

- да е регистрирано като тютюнопроизводител или като земеделски производител;

Въз основа на вписването на земеделския производител се издава регистрационна карта по образец съгласно приложение № 1 към Наредба № 3 от 29 януари 1999 г. за създаване и поддържане на регистър на земеделските производители, издадена от Министерството на земеделието и горите. На основание чл. 5, ал. 3 и 5 от цитираната наредба регистрираните земеделски производители представят ежегодно до 25 март актуална информация за дейността си чрез анкетна карта с анкетни формуляри. Въз основа на представената информация областна дирекция "Земеделие и гори" заверява регистрационната карта на земеделския производител за срок до 25 март на следващата година. Регистрационната заедно с разпечатка или заверени от ОД "ЗГ" копия на анкетни карти с анкетни формуляри служи за легитимиране на земеделските производители пред контролните органи и финансиращите институции;

- да е получило доходи от производство на непреработена растителна и животинска продукция, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност.

За целите на данъчния закон понятието „непреработена растителна и животинска продукция" е дефинирано в разпоредбата на § 1, т. 21 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ и това е всеки първичен продукт, получен от растенията и животните, който се използва в естествен вид, без да е подлаган на технологична обработка или преработка, в резултат на която да са настъпили физико-химични изменения в състава.

Видно от представената фактическа обстановка в запитването селскостопанските услуги, които задълженото лице извършва към други контрагенти, не са пряко свързани с дейността на лицето като земеделски производител. Тази дейност може да се квалифицира като друга стопанска дейност, когато се извършва по занятие. Търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1 от ТЗ е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва посочените в т. 1 - 15 на цитираната алинея сделки. За търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в ал. 1 на същия член (чл. 1, ал. 3 от ТЗ). Съгласно чл. 286, ал. 1 от ТЗ търговска е сделката, сключена от търговец, която е свързана с упражнявано от него занятие. По силата на чл. 286, ал. 2 от ТЗ търговски са сделките по чл. 1, ал. 1 независимо от качеството на лицата, които ги извършват. При съмнение се смята, че извършваната от търговеца сделка е свързана с неговото занятие (чл. 286, ал. 3 от ТЗ). Според чл. 287 от същия закон разпоредбите за търговските сделки се прилагат и за двете страни, когато за едната от тях сделката е търговска и не следва друго от този закон.

Предвид гореизложеното считаме, че лицето осъществява тези услуги в качеството на търговец, а доходите от тези дейности следва да се третират като доходи от стопанска дейност като едноличен търговец и подлежат на облагане по общия ред на Раздел II от глава пета на ЗДДФЛ.

На основание чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното и подоходно облагане данъчна печалба. Въпреки, че няма регистрация като едноличен търговец, чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ изрично урежда, че по реда на ал. 1 - 6 се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон, но не е регистрирано като едноличен търговец.

Размерът на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се определя, като годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 2 се умножи по данъчна ставка 15 на сто (чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ).

Облагаемият доход от стопанска дейност като търговец се декларира в приложение №2 "Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец" към годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, а за доходите, получени от производство на растителна и животинска продукция като регистриран земеделски производител в приложение № 8 от същата декларация.

2. По отношение на осигурителното законодателство

Съгласно разпоредбата на чл. 4, ал. 3, т. 4 от КСО в кръга на задължително осигурените лица за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт са включени регистрираните земеделските производители и тютюнопроизводители.

В § 1, точка 5 на ДР на КСО законодателят е дал определение на този кръг осигурени лица. По силата на посочената норма "регистрирани земеделски производители и тютюнопроизводители” са физическите лица, които произвеждат растителна и/или животинска продукция, предназначена за продажба, и са регистрирани по установения ред".

Регистрираните земеделски производители и тютюнопроизводителите са обособени като отделна категория осигурени лица и социалното им осигуряване се подчинява на самостоятелен и привилегирован правен режим, регламентиран в следните разпоредби:

- чл. 6, ал. 7, т. 2 от КСО - дължимите авансово осигурителни вноски са върху месечен осигурителен доход между 50 на сто от минималния и максималния месечен размер на дохода, определени със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година;

- чл. 6, ал. 7, т. 3 (нова - ДВ, бр. 105 от 2006 г., в сила от 01.01.2007 г.) от КСО - за регистрирани земеделски производители и тютюнопроизводители, които упражняват само земеделска дейност, дължимите авансово осигурителни вноски са върху месечен осигурителен доход между 25 на сто от минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година;

- чл. 6, ал. 9 от КСО - регистрираните земеделски производители и тютюнопроизводители, произвеждащи непреработена растителна и/или животинска продукция, не определят окончателен размер на осигурителния доход за тази дейност;

- чл. 7, ал. 5 от КСО - регистрираните земеделски производители и тютюнопроизводители, които извършват единствено земеделска дейност и се осигуряват само за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт, могат да внесат дължимите осигурителни вноски до 31 март на годината, следваща календарната година, за която се отнасят .

Съгласно чл. 40, ал. 1, т. 2 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) регистрираните земеделски производители и тютюнопроизводители се осигуряват върху осигурителни доходи, определени с КСО. Тези от тях, които произвеждат непреработена растителна и/или животинска продукция, не определят окончателен размер на осигурителния доход за тази дейност. Не е предвидено обаче онези, които извършват единствено земеделска дейност и се осигуряват само за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт, да внасят дължимите здравнооосигурителни вноски до 31 март на годината, следваща календарната година, за която се отнасят.

Регистрирани земеделски производители и тютюнопроизводители, ползващи се от цитираните разпоредби, са:

- физическите лица - земеделски производители, тютюнопроизводители;

- едноличните търговци - освен в това си качество те могат да притежават и качеството на земеделски производители и тютюнопроизводители. Съгласно чл. 56 от Търговския закон ЕТ е физическо лице, вписано в търговския регистър. Ако това лице изпълнява изискванията на § 1, т. 5 от ДР от КСО да произвежда растителна и/или животинска продукция, предназначена за продажба, и е регистрирано по съответния ред, може да се възползва от привилегирования режим на социално осигуряване за земеделските производители и тютюнопроизводители.

Следва да се уточни, че едноличният търговец, който е регистриран като земеделски производител и тютюнопроизводител, когато извършва и друга дейност по трудови или нетрудови правоотношения или като самоосигуряващо се лице, не може да се възползва от привилегирования режим на социално осигуряване за обсъжданата категория лица. Земеделският производител и тютюнопроизводител, независимо от регистрацията му като едноличен търговец, за да ползва правата, дадени му от КСО, следва да се занимава само със земеделска дейност.

От гореизложеното е видно, че регистрираните земеделски производители са физически лица, които произвеждат растителна и/или животинска продукция, предназначена за продажба, и са регистрирани по установения ред. За произведената непреработена растителна и/или животинска продукция не определят окончателен размер на осигурителния доход. Когато обаче освен земеделска дейност лицето извършва и друга стопанска дейност, за която притежава съответната регистрация, то за същата следва да извършва годишно изравняване на осигурителния доход.

В запитването лицето уточнява, че извършва селскостопанските услуги на други контрагенти с притежаваната техника като физическо лице, което не е регистрирано като ЕТ, и че доходът от тази дейност е посочило в Приложение № 2 (доходи от стопанска дейност като едноличен търговец). В тази връзка следва да се има предвид, че физическите лица, които извършват стопанска дейност като търговци, но нямат регистрация по Закона за търговския регистър, за целите на данъчното облагане са приравнени на едноличните търговци. В ЗДДФЛ тази хипотеза има изрична уредба. Съгласно чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО на задължително социално и здравно осигуряване подлежат едноличните търговци, като в осигурителното законодателство липсва разпоредба относно осигуряването на нерегистрирани търговци. Считаме, че при действащата нормативна уредба по държавно обществено осигуряване и по здравно осигуряване физическите лица, които са търговци по смисъла на Търговския закон, но не са регистрирани като еднолични търговци, са извън обхвата на кръга на задължително осигурените лица по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО.

В конкретния случай физическото лице, извършващо услуги със селскостопанска техника, няма регистрация на лице, упражняващо трудова дейност като едноличен търговец. При положение че се регистрира като търговец, същото ще попадне в обхвата на задължително осигурените лица за осъществяваните услуги със селскостопанската техника. Едва тогава реализираният доход от тази дейност ще е осигурителен доход и върху същия ще се дължат осигурителни вноски.

Директор на Дирекция „ОУИ” – Велико Търново: (п)

(не се чете)