МИНИСТЕРСТВО НА ФИНАНСИТЕ
НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

№ 91-00-95 от 24.02.2010 г. - Относно: Прилагането на чл. 50, ал. 1, т. 5 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица

  ОТНОСНО: Прилагането на чл. 50, ал. 1, т. 5 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица

Във връзка с постъпили запитвания в ЦУ на НАП и с цел унифициране на практиката по прилагане на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:

С § 67, т. 3 от преходните и заключителни разпоредби на Закона за държавния бюджет на Република България за 2010 г. (обн., ДВ, бр. 99/2009 г.) бяха направени изменения и допълнения в чл. 50 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица. Една от промените е създаването на нова т. 5 в чл. 50, ал. 1 от ЗДДФЛ, с която се създава задължение за местните физически лица да декларират предоставените/получените парични заеми при определени условия. В тези случаи съгласно чл. 52, ал. 2 от ЗДДФЛ лицето е задължено да подаде годишна данъчна декларация, независимо дали е придобило през данъчната година доходи, подлежащи на облагане и деклариране с годишната данъчна декларация. Предвид § 84 от Закона за държавния бюджет на Република България за 2010 г., новите разпоредби са в сила от 1 януари 2010 г. Същевременно с § 67, т. 5 от ПЗР от Закона за държавния бюджет на Република България за 2010 г. се създаде нов § 29а в ПЗР на ЗИД на ЗДДФЛ (обн., ДВ, бр. 95/2009 г.), на основание на който с годишната данъчна декларация по чл. 50 за 2009 г. се декларират и паричните заеми по чл. 50, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ.

На основание чл. 50, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ местните физически лица подават годишна данъчна декларация по образец за предоставените/получените парични заеми, както следва:

- непогасената част от предоставените парични заеми през данъчната година, ако размерът им общо надхвърля 10 000 лв.;

- непогасените към края на данъчната година остатъци от предоставени през същата и през предходните пет данъчни години парични заеми, ако размерът на тези остатъци общо надхвърля 40 000 лв.;

- непогасената част от получените парични заеми през данъчната година, ако размерът им общо надхвърля 10 000 лв., с изключение на получените кредити, предоставени от кредитни институции по смисъла на Закона за кредитните институции (ЗКИ);

- непогасените към края на данъчната година остатъци от получени през същата и през предходните пет данъчни години парични заеми, с изключение на получените кредити, предоставени от кредитни институции по смисъла на ЗКИ, ако размерът на тези остатъци общо надхвърля 40 000 лв.

Във връзка с прилагането на цитираната данъчна норма е необходимо да се има предвид следното:

1. Разпоредбата на чл. 50, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ не се прилага от физически лица, които са чуждестранни лица по смисъла на закона.

2. Наличието на непогасена част или остатък по предоставен/получен заем се установява към 31 декември на съответната данъчна година - годината, за която се подава годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. Следователно, при подаването на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2009 г. наличието на непогасена част или остатък по предоставен/получен заем се установява към 31.12.2009 г. В случай че паричните заеми са изцяло погасени до тази дата, не възниква задължение за декларирането им, независимо от размера на заема.

Когато през течение на годината местно физическо лице е предоставяло парични заеми и към 31 декември има непогасена част по един или няколко от тези заеми, непогасената част подлежи на деклариране, ако общият размер на всички предоставени през годината заеми превишава 10 000 лева (чл. 50, ал. 1, т. 5, буква „а" от ЗДДФЛ). По същият начин се процедира и при прилагането на чл. 50, ал. 1, т. 5, буква „в" от ЗДДФЛ, когато през течение на годината лицето е получавало парични заеми, с изключение на получените кредити от кредитни институции по смисъла на ЗКИ.

Когато през течение на годината и през предходните пет данъчни години местно физическо лице е предоставяло парични заеми и към 31 декември има непогасени остатъци по един или няколко от тези заеми, непогасените остатъци подлежат на деклариране, ако общият им размер превишава 40 000 лв. (чл. 50, ал. 1, т. 5, буква „б" от ЗДДФЛ). Следователно във връзка с попълването на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2009 г. трябва да се установяват предоставените заеми за периода 01.01.2004 г. - 31.12.2009 г. и наличието на остатъци по тези заеми към 31.12.2009 г. - общо над 40 000 лв. По същият начин следва да се процедира и при прилагането на чл. 50, ал. 1, т. 5, буква „г" от ЗДДФЛ, когато през течение на годината и през предходните пет данъчни години лицето е получавало парични заеми, като са изключени отново кредитите, предоставени от кредитни институции по смисъла на ЗКИ, ако размерът на остатъците по тези заеми общо надхвърля 40 000 лв.

3. ЗДДФЛ не дава специално определение на понятието „заем", поради което при прилагането на чл. 50, an. 1, т. 5 от ЗДДФЛ следва да се ползват дефинициите, дадени в други нормативни актове. Съгласно чл. 240 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) с договора за заем заемодателят предава в собственост на заемателя пари или други заместими вещи, а заемателят се задължава да върне заетата сума или вещи от същия вид, количество и качество. В цитираната разпоредба е уточнено също, че заемателят дължи лихва само ако това е уговорено писмено и че заемателят трябва да върне заетите пари в течение на един месец от поканата, ако не е уговорено друго. Във връзка с чл. 46, ал. 2 от Закона за нормативните актове цитираната разпоредба се прилага дотолкова, доколкото отговаря на целта на чл. 50, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ и не е в противоречие на други негови разпоредби. В тази връзка е необходимо да се има предвид следното:

3.1. Не подлежат на деклариране по чл. 50, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ допълнителните вноски в капитала на дружество, извършени по реда на чл. 134 от Търговския закон (ТЗ). Съгласно чл. 134, ал. 1 от ТЗ по решение на общото събрание за покриване на загуби и при временна необходимост от парични средства съдружниците могат да бъдат задължени да направят допълнителни парични вноски за определен срок. Допълнителните вноски са съразмерни на дяловете в капитала, ако не е предвидено друго. Следователно става въпрос за възникване на едно задължение за физическото лице в качеството му на съдружник, а не за свободно волеизявление, каквото е налице за заемодателя при договора за заем. Нещо повече, задължението за допълнителна парична вноска по чл. 134, ал. 1 от ТЗ за част от съдружниците възниква принудително, когато не са гласували или са гласували против.

В резултат на решението на общото събрание за съдружниците възниква задължение за внасяне на вноските, а за дружеството - задължение да ги върне в определения срок. В съдебната практика така възникващото отношение между съдружниците и дружеството се приравнява на заем за потребление, без да е налице свободно изразена воля. (Решение № 2850 от 28.03.2005 г. по адм. д. № 9318/2004 г. I отд. на ВАС; Решение № 6930 от 23.06.2006 г. по адм. д. № 9389/2005 г., на ВАС; Решение № 6112/12.05.2009 г. и др.).

От друга страна, взаимоотношенията между съдружниците и дружеството по повод извършването на допълнителните вноски по чл. 134, ал. 1 от ТЗ се документират и би следвало да са надлежно отразени в счетоводната отчетност на дружеството, което обезсмисля идеята на законодателя за ролята на чл. 50, ал. 1. т. 5 от ЗДДФЛ. Основният мотив за въвеждането на цитираната разпоредба е да се прекрати порочната практика договорите за заем да се използват като средство за доказване на доходите на физическото лице. За да направи вноска по реда на чл. 134 от ТЗ, въпросният съдружник трябва да разполага с необходимите му парични средства. В случай че за целта съдружникът (местно физическо лице) е взел заем от друго лице (физическо или юридическо), следва да го декларира в годишната данъчна декларация, ако са налице условията на чл. 50, ал. 1, т. 5, буква „в" и/или буква „г" от ЗДДФЛ.

Когато съдружник (местно физическо лице) е предоставил заем на дружеството, в което участва, и този заем попада в хипотезите по чл. 50, ал. 1, т. 5, букви „а" и/или „б" от ЗДДФЛ, същият подлежи на деклариране в годишната данъчна декларация. По същия начин следва да се процедира и когато съдружникът (местно физическо лице) е получил заем от дружеството, като в този случай приложими са съответно разпоредбите на чл. 50, ал. 1, т. 5, буква „в" и/или буква „г" от ЗДДФЛ.

3.2. Не подлежат на деклариране по чл. 50, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ паричните взаимоотношения между физическото лице - собственик на ЕТ, и неговото предприятие. Когато физическото лице дава или получава парични средства от предприятието си като ЕТ, възникващите разчети не могат да се квалифицират като договор за заем. В подкрепа на това могат да се изложат следните аргументи:

По смисъла на чл. 8 от ЗЗД договорът е съглашение между две или повече лица, за да се създаде, уреди или унищожи една правна връзка между тях. Между собственика на ЕТ и предприятието не може да бъде сключен договор за заем. тъй като според търговското право „едноличен търговец" е само определена от закона правоспособност на физическото лице, която се добива с факта на регистрация в търговския регистър. Чрез регистрацията не се създава нов правен субект, различен от физическото лице, действащо като търговец. Следователно, тъй като физическото лице не може да сключва със себе си договор, в т.ч. договор за заем, осигуряването на парични средства от физическото лице - едноличен търговец, за целите на стопанската дейност на предприятието му, не следва да се третира като заем. Не е заем и счетоводното движение на парични средства от предприятието към неговия собственик, защото всъщност става въпрос за парични доходи, придобити от физическото лице в качеството му на търговец, които подлежат на облагане или вече са обложени по реда на чл. 26 от ЗДДФЛ.

От друга страна, ако собственикът на ЕТ в качеството си на местно физическо лице (не като предприятие) е получил/предоставил заем от/на друго лице (физическо или юридическо), следва да го декларира по реда и при условията на чл. 50, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ.

3.3. Не подлежат на деклариране по чл. 50, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ предоставените/получените заеми от предприятието на ЕТ. Разпоредбата на чл. 50, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ не изключва изрично физическите лица, извършващи стопанска дейност като търговци по смисъла на ТЗ, включително едноличните търговци. Въпреки това законът регламентира задължения на тези лица във връзка с предоставянето на информация, еднакви с тези на предприятията на юридическите лица. В тази връзка на основание чл. 51 от ЗДДФЛ едноличните търговци са задължени да подават годишен отчет за дейността. За лицата съществува задължение за представяне и на годишен финансов отчет в Агенцията по вписванията. Взаимоотношенията на ЕТ по повод предоставянето/получаването на заеми се документират и следва да са надлежно отразени в счетоводната отчетност на предприятието.

Страна по договора за заем може да бъде местно физическо лице в качеството си на търговец или в качеството си на физическо лице. Действително предприятието на едноличния търговец не е отделен субект на правото, но е необходимо да се разграничи качеството, чрез което физическото лице действа в търговския оборот: дали като физическо лице, дали като търговец. Такова разграничение е възможно само от гледна точка на друг критерий - в зависимост от характера на действията, които са извършени, тяхната икономическа и счетоводна обособеност и доколко тези действия са покрили понятието за търговска сделка (чл. 286 от ТЗ). В този смисъл, ако законодателят имаше за цел местното физическо лице да декларира получените или предоставени парични заеми и в качеството си на търговец по смисъла на Търговския закон, това трябваше да е изрично уточнено в разпоредбата на чл. 50, ал. 1 от ЗДДФЛ, така както това е направено в други разпоредби от закона.

3.4. Не всяко получаване или предоставяне на парични средства може да се дефинира като заем. Най-общо според нормата на чл. 240 от ЗЗД заем е налице, когато дадената/получената сума подлежи на връщане, независимо дали е уговорена лихва.

Предвид на това, сумите, предоставяни като издръжка по реда и при условията на Семейния кодекс от:

- деца и съпруг;

- родители;

- бивш съпруг;

- внуци и правнуци;

- братя и сестри;

- дядо и баба и от възходящи от по-горна степен, както и сумите с характер на дарение не следва да се третират като заем за целите на чл. 50, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ и съответно не подлежат на деклариране в годишната данъчна декларация.

Изпълнителен директор на НАП: (п)

(Красимир Стефанов)